En primer lugar cabe aclarar que la presente declaración se refiere a los derechos de exportación mencionados en el acápite, que corresponde a lo que vulgarmente se denomina -retenciones a las exportaciones- -en el caso a los cereales y oleaginosos- denominación que obedece a la forma de percepción o pago del mencionado derecho de exportación esto es por amputación en la fuente y a través de los sujetos que actúan como agentes de retención.
Como cuestión previa a todo análisis que se efectúe de cualquier instituto del derecho corresponde en primer término determinar la naturaleza jurídica del mismo a los fines de precisar sus características y los principios aplicables.
En efecto, los derechos de exportación más allá del nomen juris pertenecen al género -tributos- y como tales participan de todas las características de los mismos y se le aplican al respecto los principios constitucionales de la tributación. Esto significa que la potestad tributaria del Estado para crearlos se encuentra limitada por los preceptos constitucionales.
Tales tributos se encuentran expresamente previstos como uno de los recursos del Estado Federal en el art. 4º de la C.N. -los derechos de exportación- con los que provee a los gastos de la Nación. Asimismo en dicho artículo se fijan algunos de los principios constitucionales de la tributación, entre ellos el principio de reserva de ley puesto que tales derechos y contribuciones deben estar establecidas por el Congreso de la Nación, como asimismo otros que en el presente se enumerarán.
Dado lo expuesto respecto de la naturaleza tributaria de los derechos de exportación corresponde afirmar que los mismos sólo pueden establecerse a través de una ley, que en el sistema de división de poderes propio de la República (art. 1º CN) tal facultad corresponde al Poder Legislativo. Rige en materia tributaria el principio de legalidad o de reserva de ley en forma absoluta (arts.4º, 17, 75 inc. 1º y 2º, 76 y 99 in. 3º CN).
Esto responde a la idea de autoimposición por parte del pueblo -garantía que tantas luchas y sangre le costó a la humanidad conseguir a lo largo de la historia y que alzaron las voces y proclamas de los pueblos desde 1215 -, y de erradicar la facultad absoluta del Príncipe de establecer tributos según su voluntad a sus súbditos.
El principio de reserva de ley comprende el establecimiento de todo tipo de tributos y en todos sus elementos o aspectos esto es del hecho imponible, la alícuota o elemento cuantitativo en todos sus componentes y de los sujetos; así como desde ya también alcanza al poder de eximir. La facultad del Poder Legislativo de crear tributos es muy amplia en el sentido de establecer los tributos que mejor considere conforme al tipo o conveniencia de los mismos, de los hechos imponibles que pretende alcanzar, de las alícuotas, etc. Al respecto la CSJN sostiene que al ser una facultad privativa del Congreso los jueces no deben pronunciarse sobre su oportunidad, conveniencia o equidad de determinados impuestos (CSJN 314:1293, entre muchos otros).
Sin embargo eso no significa un cheque en blanco a favor del poder Legislativo en efecto, al legislar en materia tributaria debe respetar los límites impuestos por la CN y que desde ya informan toda política tributaria que pretenda implementarse. Y en esta cuestión el poder Judicial es quién ejerce al respecto el control de constitucionalidad de los tributos.
De este modo al establecerse un tributo debe respetarse la distribución del poder tributario entre la Nación y las Provincias conforme lo exige un estado federal (art. 1º de la CN).
Todo Tributo debe respetar los principios de: legalidad (arts. 4º, 17, 19, 75 inc. 1) y 2), 76, 52 y 99 CN); de no confiscatoriedad (art. 17 CN), de igualdad (art. 16 CN), de capacidad contributiva (arts. 4º, 16 y 33 CN) y de razonabilidad (art. 28 de la CN) puesto que de lo contrario en vez de un tributo se está en presencia de un despojo no admitido en un estado de derecho. A su vez la Declaración Americana de Derechos y Deberes del hombre en el art. XXXVI establece que: -Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos-.
De lo expuesto se desprende que los derechos de exportación deben respetar los principios constitucionales de la tributación.
Al respecto de los derechos de exportación, la CN, en el artículo 75 inciso 1º, establece expresamente que corresponde al Congreso establecerlos.
Ahora bien, el principio de legalidad o reserva de ley comprende, como dijimos, la regulación de todos los aspectos del tributo, entre los que se encuentra el elemento cuantitativo, la base de cálculo y la alícuota. Al respecto la CSJN así lo ha entendido en numeroso fallos estableciendo que las alícuotas solo pueden estar fijadas en la ley y no pueden ser modificadas por el Poder Ejecutivo (CSJN -Video Club Dreams-, -La Bellaca- (Fallos 319:3400); ni tampoco puede modificarse la base de cálculo de un tributo vía decreto (CSJN Fallos 321:270; 321:1966). En fin que de ningún modo el Poder Ejecutivo puede establecer tributos (CSJN 312:366 -Kupchnik-).
En este sentido los derechos de exportación se encuentran legislados en el Código Aduanero en los artículos 724, 725 y 754.
Las resoluciones del Ministerio de Economía y Producción de la Nación sobre las que se expide el presente si bien su texto no lo invoca expresamente se basa en lo dispuesto en el art. 755 del Código Aduanero.
Dicho artículo como se desprende de su articulado delega en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer derechos de exportación si bien limitada a lo que establece la misma norma referida a alcanzar determinadas finalidades que enumera.
Esto nos deriva en el análisis de la delegación que el Poder Legislativo puede hacer al Poder Ejecutivo de su facultad legislativa y si tal delegación es válida en materia tributaria. Desde ya que se responderá al respecto según lo dispuesto por la CN y en ese punto, la reforma de 1.994 lo regula expresamente en el art. 76 de su texto que prohíbe todo tipo de delegación legislativa en el Poder Ejecutivo salvo en materias determinadas de administración o de emergencia. Como puede advertirse se encuentra entonces prohibida en materia tributaria sustantiva. Esto hay que relacionarlo también con el art. 99 inc. 3º que incluso prohíbe expresamente el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
Lo expuesto nos conduce a señalar la distinción entre delegación propia e impropia, la primera como se desarrolló prohibida por la CN salvo materias determinadas de administración o emergencia pública, quedando fuera la tributaria y la segunda referida a la permisión de la delegación en ámbitos definidos. Al respecto merece citarse algunos aspectos del desarrollo que hace al respecto el tributarista Arístides Corti (Algunos aspectos acerca de la legislación tributaria delegada- Boletín Asociación Argentina de de Estudios Fiscales 1.996 p. 31) -La norma delegante debe definir clara y precisamente la política legislativa, esto es, debe precisar las premisas o pautas para su ejercicio, por lo que, en materia tributaria, tal situación sólo puede producirse en el ámbito de la tarifa a través de modificaciones de las alícuotas en una banda con mínimos y máximos precisos. La delegación por el Congreso sólo puede hacerse en cabeza del titular del PE y no es posible la subdelegación-. Puede concluirse que después de la reforma constitucional el Poder Ejecutivo no puede establecer tributos ni legislar sobre ninguno de los elementos que lo integran.
Sostenemos por lo expuesto que el artículo 755 del Código Aduanero puede cuestionarse por su constitucionalidad en punto al cumplimiento del principio de reserva de ley (tal como al respecto lo considera entre otros el Profesor Rodolfo Spisso señalando dicha norma como un claro ejemplo de la transgresión del principio de legalidad (Derecho Constitucional Tributario, Ed Lexis Nexis 2.007 p. 273)
Sin embargo hay que dejar en claro que contra esta postura la CSJN se ha expedido al respecto a favor de la legitimidad de la delegación de -atribuciones libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo – -en la terminología del fallo- contemplada en materia de derechos de exportación en -Propulsora Siderúrgica SAIC- (1/09/1992). Sin embargo se impone una advertencia al respecto, tal fallo es anterior a la reforma de 1.994.
Posterior a la reforma si bien no referido expresamente al artículo 755 la CSJN sostuvo que la facultad de establecer cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación (CSJN -SELCRO c/ Jefatura de Gabinete de ministros s/ Amparo- 2.003).
Más allá del análisis efectuado y haciendo un poco de historia en punto a los derechos de exportación vale recordar que reaparecen otra vez en la Argentina en el año 2.002 mediante la Resolución 11/2002 (BO 4/03/2002) del Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación en base a la ley 25.561 de emergencia pública como medida tendiente a atenuar las modificaciones cambiarias sobre los precios internos y por eventuales alteraciones en los precios internacionales de los productos agrícolas fijándose el derecho en un 10% y de un 5%. Para su dictado invoca entre otras normas la Ley de Ministerios. Luego por Resolución 35/2002 (BO 5/04/2002) invocando el carácter transitorio de la medida eleva el derecho de exportación al 20%. Y así por sucesivas resoluciones con modificaciones de alícuotas según determinado productos.
Finalmente se dicta la Resolución sobre la que se expide en el presente nº 125/2008 con las modificaciones 141/2008 que establece las llamadas -retenciones móviles- puesto que la alícuota del derecho de exportación se determina en base a una fórmula que varía según el precio FOB oficial informado por la Dirección de Mercados Agroalimentarios de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos del ministerio de Economía y Producción. Llegando con los valores actuales a una alícuota del 44,1%.
Además de lo desarrollado en punto al principio de reserva de ley en materia tributaria con respecto a los principios constitucionales que rigen el establecimiento de todo tributo se advierte que el derecho de exportación tal como se encuentra regulado en la actualidad puede afectar en el caso concreto la capacidad contributiva con violación del derecho de propiedad del sujeto contribuyente cuestión que requiere un análisis casuístico para determinarla. Asimismo en un análisis preliminar se presenta de por sí como irrazonable lo que además también conduce al análisis de los motivos de su dictado puesto que a priori no resulta comprobable que alcance lo que pretende con la medida. Análisis ineludible por la buena fe y la razonabilidad que exige todo acto de gobierno
Por otra parte, todo tributo debe respetar el principio de igualdad -cuestión que requiere un profundo desarrollo que escapa el objeto del presente- lo que significa que una misma alícuota para todos los sujetos implica a priori la violación de tal principio.
Invocando nuevamente el texto constitucional también la reforma de 1.994 garantiza ampliamente la tutela judicial efectiva de todo ciudadano lo que implica el acceso a la justicia, de ocurrir ante el Poder Judicial para el reconocimiento o determinación de los derechos frente a una situación que afecte de algún modo derechos y garantías reconocidos por la CN y desde ya también de reconocimiento internacional (art. 75 inc. 22 CN) y tal función de ejercer el control de constitucionalidad corresponde a los Jueces. Por ello en caso de considerarse inconstitucional el derecho de exportación vigente más allá del ejercicio de otros derechos que le caben a los ciudadanos según la CN y cuyo ejercicio debe ser razonable (art. 28 CN) debe acudirse al Poder Judicial. Esto hace al buen funcionamiento de una República.
Toda norma vigente puede ser controvertida judicialmente si lesiona derechos y garantías tutelados legalmente. Esto obedece al debido respecto al Poder Judicial como órgano del Estado, a la confianza en la institución de la justicia y al sistema republicano. Al respecto merece citarse el voto del Ministro Zaffaroni en la causa -Llámenos SA- CSJN 2.007 en el considerando 13) y de Zaffaroni y Fayt en -Gualtieri Sa c/ AFIP- 2.008 considerando 9) que al referirse a la facultad de establecer tributos resuelve -Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las más reñidas- en nuestras asambleas constituyentes. Es deber de esta Corte, pon ende, dada su específica función constitucional, velar muy especialmente por las garantías de los ciudadanos en esta materia-.
Otra cuestión en punto a los derechos de exportación más allá del análisis de la norma que lo establece y de su naturaleza tributaria es la referida a la distribución en el Estado Federal. Tema que implica un desarrollo muy extenso para el presente pero que al respecto sólo cabe dejar sentada la necesidad de repensar el sistema de distribución de tales sumas de manera tal que se reconozca una asignación a las jurisdicciones locales (provinciales y municipales o comunales) en las que se generaron las retenciones con destino a fines de obras en caminos, inversiones que tiendan a evitar la degradación de la tierra a favor de pequeños productores, y todo otro posible (al respecto, remito al dictamen presentado por la que suscribe a ese Colegio, de fecha 11 de febrero de 2.008 en el que ya se adelantaba tal cuestión).
Y desde ya que se aspira a que tal diálogo entre la Nación y las Provincias genere los acuerdos políticos previos necesarios para dar lugar al dictado de la ley de coparticipación que manda la CN (art. 75 inc. 2º y 3º y Manda transitoria sexta) y cuyo incumplimiento excede una década y ha provocado si duda un verdadero caos en materia tributaria en desmedro de los derechos y garantías de los contribuyentes y de las finanzas públicas del Estado Nacional, Provincial y Municipal y ha impedido dar cumplimiento al pleno respeto del sistema de derechos humanos de todos los habitantes de la República.
Gabriela Inés Tozzini
Presidente del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero
Colegio de Abogados de Rosario
